Бухгалтерский учет представительских расходов. Представительские расходы в бухучете — основные проводки

1) оформление общих документов;

2) оформление документов, связанных с конкретным мероприятием;

3) оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

В соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете представительские расходы принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Принимая к учету данные расходы, бухгалтер организации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отражает их по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов:

Если организация занимается торговой деятельностью, то представительские расходы могут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу» .

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете на основании пункта 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их оплаты.

Как правило, представительские расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.

При определении финансового результата представительские расходы списываются на счет 20 «Основное производство» или сразу относятся на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).

Рассмотрим на конкретном примере, каким образом в бухгалтерском учете организации отражаются представительские расходы.

Пример 1.

Предположим, что ООО «Мелена» провело в феврале 2006 года деловые переговоры с представителями ООО «Радуга», в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. ООО «Мелена» организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 11 800 рублей с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был за предоставленные услуги. Сумма, выставленного счета по транспортным услугам составила 1 180 рублей, в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО «Мелена» составила 12 980 рублей, в том числе НДС.

При утверждении авансового отчета бухгалтер организации отразит в бухгалтерском учете следующее:

Обратите внимание!

В связи с изменениями, внесенными в статью 172 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», вступившими в действие с 1 января 2006 года применение вычета по НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам не обусловлено оплатой поставщикам.

Достаточно, чтобы товары (работы, услуги), имущественные права предназначались для использования в налогооблагаемой деятельности, были приняты на учет, и у покупателя на руках имелся надлежащим образом оформленный счет – фактура.

Окончание примера.

Главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Именно такое правило установлено абзацем 3 подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Обратите внимание!

Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (пункт 42 статьи 270 НК РФ).

Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с пунктом 5 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком, нарастающим итогом с начала налогового периода.

Пример 2.

(В рассматриваемом примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).

Транспортное обслуживание участников переговоров – 1000 рублей.

Билеты в театр – 1000 рублей.

Буфетное обслуживание в театре составило 1200 рублей.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер организации должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Следовательно, сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.

Предположим, что в 1 квартале 2006 года расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9 400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1 600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учтена не будет.

Окончание примера.

Так как представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются в размере не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, то это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Причем в отношении представительских расходов не всегда можно сразу сказать однозначно, какая разница будет возникать у налогоплательщика – постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

Может случиться и так, что в одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет меньше суммы фактических затрат, и налогоплательщик примет в расходы сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом. Иначе говоря, не исключен вариант, что в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.

Отражение в учете постоянной и временной разницы рассмотрим на условиях вышеприведенного примера.

Пример 3.

(В примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).

ООО «Мелена» в феврале 2006 года провело переговоры с ООО «Радуга» с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

Затраты на официальный прием (обед в ресторане) – 10 000 рублей.

Транспортное обслуживание участников переговоров – 1 000 рублей.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.

Билеты в театр – 1 000 рублей.

Доставка участников в театр и обратно - 500 рублей.

Буфетное обслуживание в театре составило 1 200 рублей.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО «Мелена» составила 13 700 рублей.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер организации должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Таким образом, сумма в размере 2 700 рублей формирует постоянную разницу и бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство в размере 2 700 рублей х 24% = 648 рублей.

Сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.

Предположим, что в 1 квартале 2006 года расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9 400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1 600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) будет признана вычитаемой временной разницей и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 1600 рублей х 24% = 384 рубля.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации закреплено, что к балансовому счету:

До конца текущего года указанная сумма может быть:

· принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельный размер;

· списана в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше, установленного норматива.

Обратите внимание!

При наступлении второго из указанных случаев, организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты:

· субсчет 68-1 «Налог на прибыль»;

· субсчет 68-2 «Налог на добавленную стоимость».

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Окончание примера.

Отметим, что информация, приведенная ниже, не имеет непосредственного отношения к нормированию представительских расходов, а больше касается вопросов классификации представительских расходов. Но, на наш взгляд, эта информация будет полезна читателю, так как статья 264 НК РФ содержит много неясностей и довольно часто налогоплательщики, находятся в затруднении можно ли признать те или иные расходы представительскими. Например, возьмем такой вид представительских расходов, как транспортное обслуживание участников встречи. Что имел в виду законодатель под данными расходами, остается тайной: транспортное обслуживание в пределах одного населенного пункта, или что-то другое? А если участник переговоров – иностранец и прибывает из-за рубежа, на самолете, специально направленном налогоплательщиком, то можно ли считать такие расходы фирмы, представительскими или нет?

Налоговые органы категорично заявляют, что оплата стоимости проезда участников из других городов или стран, в котором состоится официальное мероприятие, не может быть признана в составе представительских расходов. В качестве доказательства можно привести Письмо Управления Федеральной налоговой службы (далее УФНС) по городу Москве от 11 ноября 2004 года №26-12/73173. Но ведь это разъяснение содержится лишь в письме налогового ведомства, а не прописано в законе, поэтому у налогоплательщика всегда существует шанс доказать обратное, правда в судебном порядке.

Или другой пример. Предположим, что деловые переговоры проводятся в течение нескольких дней и организация оплачивает завтраки, обеды и ужины (которые не носят официального характера) представителей сторонних организаций. Можно ли признать указанные расходы представительскими?

Минфин Российской Федерации в своем письме от 5 апреля 2005 года №03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет средств, не учитываемых при налогообложении, принимающей стороны.

Кроме того, пункт 2 статьи 264 НК РФ называет также круг лиц, являющихся определяющим при отнесении расходов на прием и обслуживание:

· представители сторон, участвующих в переговорах;

· участники, прибывшие на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.

Поэтому, если организация, осуществляет расходы по приему иных лиц, например, членов ревизионной комиссии, то данные расходы не могут быть признаны представительскими, ведь члены ревизионной комиссии руководящим органом организации не являются.

Как показывает практика, налоговые органы запрещают относить в состав представительских расходов следующие затраты налогоплательщика:

· стоимость подарков, вручаемых представителям делегации;

· на оформление виз для иностранных партнеров (смотрите Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 13 февраля 2002 года №26-12/6751);

· на оформление помещений для проведения официального приема;

· на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 12 марта 2003 года №04-02-03/29).

Однако существующая арбитражная практика показывает, что суды не всегда соглашаются с мнением налоговых органов, поэтому у налогоплательщика всегда есть шанс оспорить позицию налоговиков в судебном порядке.

В качестве примера приведем несколько судебных решений.

Пример 5.

Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам была проведена закрытого акционерного общества (далее ЗАО) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 года по 31 декабря 2002 года. Налоговая инспекция установила, что ЗАО необоснованно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на спиртные напитки.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что ЗАО правомерно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на приобретение и вручение цветов, расходы на спиртные напитки в сумме 13 463 рубля.

ФАС Поволжского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

Названные представительские расходы подтверждаются соответствующими первичными документами.

Суд рассматривал, относятся ли спорные расходы к расходам на организацию развлечений и отдыха. При этом налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

Рассмотрев обстоятельства дела, суд признал спорные расходы представительскими, а решение налоговой инспекции о доначислении суммы налога на прибыль и пеней недействительным.

Окончание примера.

Пример 6.

Инспекция министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС Российской Федерации) провела выездную проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах в период с 1 января 2001 года по 30 сентября 2003 года, в ходе которой выявила ряд налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщику поставлено в вину необоснованное отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков, поскольку они не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ.

Принятым по результатам проверки решением инспекция начислила ООО недоимку по налогу на прибыль и соответствующую сумму пеней, а также привлекла его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога.

Довод инспекции о том, что пункт 2 статьи 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели, несостоятелен. К представительским расходам названная норма относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся также расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В данном случае инспекция не оспаривает, что реальные затраты ООО на приобретение спиртных напитков связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций. Эти затраты согласно подпункту 22 пункта 1 и пункту 2 статьи 264 НК РФ относятся к представительским расходам, уменьшающим в соответствии со статьей 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщика.

Окончание примера.

Пример 7.

Постановление ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 года №КА-А40/12097-04.

Налоговая инспекция провела проверки соблюдения организацией – ОАО - законодательства о налогах и сборах.

В ходе проверки было выявлено, что ОАО включило в состав представительских расходов затраты на организацию торжественного совещания, в частности расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций.

По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение о доначислении налога на прибыль, пени и привлечении ОАО к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Пунктом 2 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и обслуживание представителей других организаций.

При таких обстоятельствах осуществленные ОАО расходы обоснованно отнесены к представительским расходам.

Окончание примера.

Такого же мнения придерживается и ФАС Северо-Западного округа.

Пример 8.

Инспекция МНС Российской Федерации провела выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО налогового законодательства за 2001 - 2002 годы.

При проверке установлено необоснованное, по мнению инспекции, уменьшение в 2002 году полученных доходов на сумму расходов, связанных с размещением в гостинице членов принимаемой делегации.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, в соответствии с которым ЗАО доначислен налог на прибыль и пени.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Из материалов дела видно, что ЗАО в письме гарантировало чешской стороне прием и проживание членов делегации в период работы выставки в Москве и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве.

Представительские расходы предусмотрены приказом об учетной политике общества на 2002 год, смета представительских расходов на 2002 год утверждена на общем собрании акционеров общества.

Названные расходы правомерно (согласно пункту 1 статьи 252 и пункту 2 статьи 264 НК РФ) уменьшают полученный доход организации-налогоплательщика.

В связи с этим решение налогового органа было признано незаконным.

Окончание примера.

Пример 9.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения МУП законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 года по 13 июля 2003 года.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, о начислении пеней.

По мнению налоговых органов, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по организации поездки представителей делегации сторонней организации, прибывших для ведения переговоров о путях взаимного сотрудничества в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров - на остров Соловки.

Налоговый орган посчитал проведение переговоров на острове Соловки, являющимся местом туризма, невозможным и, следовательно, осуществленные МУП расходы необоснованными и экономически не оправданными для целей исчисления налога на прибыль, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

В пункте 2 статьи 264 НК РФ особо отмечено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 июня 2002 года (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и сторонней организации по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления налогоплательщика об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней.

Окончание примера.

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда налоговые органы настаивают на неправомерности отнесения организацией осуществленных расходов, связанных с официальным приемом, к представительским в том случае, если по результатам проведения переговоров не были заключены договоры.

Но и в этом случае суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что для отнесения данных расходов к представительским необходимо, чтобы они соответствовали статьям 252 и 264 НК РФ. Достижение каких-либо конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием для признания произведенных расходов представительскими.

Пример 10.

Налоговой инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО по вопросам правильности исчисления и перечисления налога на прибыль за период с 1 января 2000 года по 31 декабря 2002 года вынесено решение о доначислении налога на прибыль, пеней и о привлечении ОАО к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод о занижении налогооблагаемой базы в связи с необоснованным включением в состав прочих затрат расходов на официальные приемы представителей зарубежных фирм. По мнению инспекции, поскольку по результатам проведенных мероприятий не были подписаны договоры, ОАО не вправе отнести произведенные затраты к представительским расходам.

ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно статьям 252, 264 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, учитываются для целей налогообложения.

Спорные расходы, осуществленные налогоплательщиком, являются документально подтвержденными.

Ссылка налоговой инспекции на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инстанции не была принята, так как с учетом характера управленческих расходов они не могут быть связаны с определенным доходом (как, например, материальные), то есть достаточно того, что они есть в принципе в соответствующем размере.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися нормируемых расходов, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Нормируемые расходы».

Деятельность любой организации не обходится без расходов, которые связаны с официальными приемами представителей других фирм. Особенно это касается тех компаний, которые динамично развиваются и стремятся поддерживать и расширять круг своих партнеров.

При исчислении налога на прибыль организаций подобные затраты учитываются в качестве представительских расходов.

21.1. ЧТО ТАКОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

Из положений пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ следует, что представительские расходы – это расходы, которые связаны с официальным приемом и (или) обслуживанием следующих лиц:

– представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

– участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Обратите внимание на то, что в Налоговом кодексе РФ прямо указано, что место проведения представительских мероприятий значения не имеет.

В свою очередь, под официальным приемом понимается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для представителей других организаций (участников, прибывших на заседание руководящего органа компании), а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

А под обслуживанием подразумевается:

– транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

– буфетное обслуживание во время переговоров;

– оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При оценке понесенных затрат имейте в виду, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ). Так, например, затраты на выступление приглашенных артистов, прогулки на теплоходе, фуршет не учитываются в составе представительских расходов и не уменьшают налогооблагаемую базу (Письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796).

Как видим, законодатель попытался конкретизировать список затрат, которые можно включить в состав представительских расходов.

В то же время сами по себе понятия “прием” и “обслуживание” являются достаточно широкими. Этим объясняется тот факт, что на практике организации нередко испытывают трудности при решении вопроса о том, являются те или иные затраты представительскими расходами или нет.

21.1.1. РАСХОДЫ – ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ, ЕСЛИ ПРИЕМ ОФИЦИАЛЬНЫЙ

Прежде всего обратим ваше внимание на то, что в п. 2 ст. 264 НК РФ речь идет только об официальном приеме. Следовательно, если встреча представителей двух организаций носит не официальный, а личный характер, то возникающие в связи с такой встречей затраты нельзя отнести к представительским расходам.

Так, например, в Письме Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759 чиновники разъяснили следующее. Расходы по проведению неофициальной встречи в ресторане с потенциальными партнерами, организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров, не признаются представительскими расходами и не учитываются в целях налогообложения прибыли. Аналогичная позиция высказана и в Письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/97007.

Отметим, что об официальном характере приема могут свидетельствовать, например, такие документы, как:

– приказ руководителя организации о проведении представительского мероприятия (а если официальный прием планируется провести в ходе командировки сотрудника – то служебное задание соответствующего содержания (форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1));

– план представительского мероприятия, утвержденный руководством компании;

– смета расходов на проведение представительского мероприятия.

Примечание

Подробнее о документах, с помощью которых организация может подтвердить представительские расходы, см. в разд. 21.3 “Подтверждаем представительские расходы”.

Не стоит забывать также о том, что в качестве участников переговоров, помимо официальных лиц организации-налогоплательщика, закон рассматривает только представителей других организаций.

Получается, что если организация сотрудничает с индивидуальными предпринимателями или оказывает услуги физическим лицам, не имеющим такого статуса, то основания для признания соответствующих затрат представительскими расходами отсутствуют.

В то же время Минфин России указал, что затраты на проведение переговоров с клиентами – физическими лицами можно отнести к представительским расходам (Письма от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351, от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64).

Однако ранее чиновники указывали, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена возможность включать в расходы затраты на прием и обслуживание физических лиц. Так, в Письме от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119 Минфин России разъяснил одну из таких ситуаций, когда физическому лицу – клиенту организации (в упомянутом Письме фигурирует банк) предлагаются прохладительные напитки, чай, кофе, печенье и т.д. На вопрос о том, являются ли затраты на приобретение соответствующей продукции представительскими расходами, финансовое ведомство ответило отрицательно и указало, что такие затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Обратите внимание!

Чиновники не признают представительскими расходы на приобретение чая, кофе, печенья и конфет, которые предлагаются представителям контрагента (курьерам, экспедиторам), ожидающим документы (Письмо Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327). Отметим, что в указанном Письме финансовое ведомство прямо не называет подобные затраты экономически неоправданными. Однако полагаем, что признание их для целей налога на прибыль (например, в составе внереализационных расходов) может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

По нашему мнению, если затраты организации на официальный прием и (или) обслуживание физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, направлены на получение дохода, экономически оправданны, документально подтверждены и, таким образом, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то их можно учитывать в целях налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

21.1.2. РАСХОДЫ НА ПРОЕЗД И ПРОЖИВАНИЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЕЙ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Один из самых распространенных поводов для спора между организациями и налоговыми органами – это вопрос о порядке учета затрат на оплату проезда и проживания в гостиницах лиц, приглашенных для участия в представительских мероприятиях.

Здесь сложности связаны с тем, что обычно подобного рода затраты признаются в качестве командировочных расходов у отправляющей стороны. Однако в случае переговоров их инициатором является, как правило, принимающая сторона. Поэтому логично предположить, что именно она должна нести бремя этих расходов.

Примечание

Подробнее о порядке учета в целях налогообложения командировочных расходов читайте в гл. 24 “Расходы на командировки”.

По мнению контролирующих органов, если переговоры длятся несколько дней, то расходы принимающей стороны по оплате проживания прибывших лиц не являются представительскими (Письма Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748, от 12.04.2007 N 20-12/034115). А расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157).

Налоговые органы разъясняют также, что расходы на оплату авиационных и железнодорожных билетов по пути следования из иностранного государства до границы РФ и непосредственно по территории РФ, а также стоимость визы не относятся к представительским расходам российской организации (Письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748, от 11.11.2004 N 26-12/73173).

Однако арбитражные суды в этом вопросе не столь категоричны. Так, некоторые суды допускают учет затрат на проживание и проезд представителей организаций, участвующих в переговорах, в составе представительских расходов, поскольку они относятся к “обслуживанию представителей”.

Другие же суды указывают, что такие затраты можно учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как следствие, в этом случае налогоплательщик не должен нормировать расходы.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на визовую поддержку, оплату проезда и проживания деловых партнеров, прибывших на официальную встречу, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Как видим, в случае возникновения спора с налоговой инспекцией, связанного с включением в состав представительских расходов стоимости билетов и проживания в гостинице партнеров по переговорам, налогоплательщик имеет шансы доказать правомерность своих действий в суде.

С нашей точки зрения, в таком случае организации целесообразно иметь в наличии документы, из которых бы усматривалась договоренность участников переговоров о распределении затрат. В частности, принимающая сторона может написать контрагенту гарантийное письмо о том, что берет бремя соответствующих расходов на себя. Такое письмо будет свидетельствовать о том, что возможность учета данных расходов одновременно каждой из сторон (отправляющей стороной – в качестве командировочных, а принимающей стороной – в качестве представительских) сведена к минимуму.

21.1.3. МЕСТО И ВРЕМЯ ПРОВЕДЕНИЯ ПЕРЕГОВОРОВ

Нередко представительские расходы организации привлекают внимание налоговых органов из-за места проведения соответствующих мероприятий. Это связано со следующим. С одной стороны, в Налоговом кодексе РФ закреплено, что место проведения представительских мероприятий значения не имеет. Но в то же время предусмотрено ограничение, согласно которому расходы на организацию развлечений и отдыха не являются представительскими.

Арбитражные суды в спорах подобного рода нередко встают на сторону налогоплательщиков.

Суть одного из таких дел, которое было рассмотрено ФАС Московского округа в Постановлении от 12.09.2005, 05.09.2005 N КА-А40/8426-05, заключается в следующем. Организация включила в состав представительских расходов стоимость посещения представителями организаций-партнеров ресторанов, кафе, пивных баров. Проведение приемов в ресторанах, кафе и т.д. налогоплательщик объяснял отсутствием реальной возможности проводить официальные мероприятия в занимаемом обществом помещении.

Налоговый орган посчитал, что такие расходы не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

Однако арбитражный суд пришел к выводу о том, что данные расходы являются представительскими. Они признаны в пределах нормативов, предусмотрены сметой и подтверждены соответствующими первичными документами. В решении, принятом в пользу организации, суд особо подчеркнул, что налоговый орган не представил доказательств того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

А вот еще один интересный спор, который был разрешен арбитражным судом. По мнению налогового органа, организация неправомерно учла в составе представительских расходов затраты по организации поездки представителей контрагента к месту проведения переговоров – на остров Соловки.

Налоговый орган полагал, что остров Соловки – это место туризма, поэтому соответствующие транспортные расходы относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха и в целях налогообложения не учитываются.

Однако суд установил, что переговоры были проведены в рабочие дни и по их результатам заключен договор поставки. Доказательств того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха, налоговый орган не представил. Учитывая эти обстоятельства, а также заявление организации об отсутствии у нее помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, которое не было опровергнуто налоговым органом, суд принял решение в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А05-14160/03-13).

Организация может арендовать помещение для проведения деловой встречи. В этом случае арендная плата также относится к представительским расходам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2008 N А13-7506/2006-28).

Представительскими расходами арбитражные суды признают и такие затраты, связанные с официальным приемом деловых партнеров, которые понесены во время командировок сотрудников организации (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18). В Письмах от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759 такое же мнение высказали и чиновники Минфина России.

Тем не менее иногда арбитражные суды принимают решения и в пользу налоговых органов. Вот один из таких примеров. Для проведения переговоров с контрагентами организация арендовала банкетный зал, в котором находились боулинговые дорожки. Одним из условий аренды данного банкетного зала являлась аренда боулинговых дорожек. Плату за аренду боулинговых дорожек организация включила в состав представительских расходов. Несмотря на утверждение налогоплательщика о том, что спорные затраты организация понесла вынужденно, арбитражный суд согласился с доводами налоговой инспекции о том, что расходы по аренде боулинговых дорожек относятся к расходам на организацию развлечений и поэтому не являются представительскими расходами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2005 N А56-3124/2005).

Относительно времени проведения представительского мероприятия отметим следующее.

На наш взгляд, такое время не обязательно должно быть рабочим. Ведь каких-либо ограничений по этому поводу Налоговый кодекс РФ не устанавливает. А это значит, что при соблюдении прочих условий понятию официального приема соответствует и ужин, который организован для представителей других организаций во внерабочее время (по этому поводу см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338).

21.1.4. РАСХОДЫ НА ОФОРМЛЕНИЕ ПОМЕЩЕНИЙ, СУВЕНИРЫ И СПИРТНЫЕ НАПИТКИ

Зачастую организации, которые устраивают официальный прием, несут расходы по оформлению помещений для проведения встречи, вручают прибывшим гостям сувениры или подарки. Однако не всегда такие затраты налоговики считают обоснованными.

Так, по мнению налоговых органов, расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема не являются экономически оправданными и не учитываются для целей налогообложения прибыли (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777).

У арбитражных судов нет единого подхода по данному вопросу. Так, некоторые арбитры считают, что перечень представительских расходов не является закрытым, поэтому затраты на покупку букетов и цветочных композиций можно учесть в расходах. По мнению других судей, такие расходы являются необоснованными и в целях налога на прибыль учитываться не должны.

Отметим также, что имеются решения, которые признают правомерным отнести к представительским расходам затраты на приобретение цветов для представителей других организаций.

Примечание

Минфин России в Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176 пришел к выводу, что затраты на оформление зала не относятся к представительским расходам. Но при этом финансовое ведомство не указало, что такие затраты нельзя принять в уменьшение прибыли. Поэтому полагаем, что затраты на оформление зала все же можно учесть при условии их экономической оправданности и документального подтверждения. Ведь перечень внереализационных расходов носит открытый характер (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), а в ст. 270 НК РФ эти расходы не поименованы.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на украшение помещений для проведения официального приема и приобретение цветов для представителей контрагентов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В ходе переговоров их участники могут обмениваться различными сувенирами, на которые нанесена символика организации (ручками, блокнотами, календарями, зажигалками и т.д.). Как разъяснено в Письмах МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2, стоимость такой продукции в силу определенности круга лиц, ее получающих, не может быть признана в качестве рекламных расходов. Но при этом соответствующую сумму можно учесть в составе представительских расходов. А вот включить подобные затраты в представительские расходы, по мнению Минфина России, нельзя, поскольку они не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

Примечание

Подробнее о порядке учета расходов на рекламу читайте в гл. 23 “Расходы на рекламу”.

Отдельно остановимся на приобретении спиртных напитков при проведении переговоров. Минфин России считает, что такие затраты включаются в состав представительских расходов (Письма от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176, от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

Ранее контролирующие органы дополнительно указывали, что расходы на спиртные напитки учитываются, если они произведены в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота (Письма Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 26-12/62972).

Поддерживают налогоплательщиков и арбитражные суды.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на приобретение алкогольных напитков для организации официального приема, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

21.2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ

В налоговом учете представительские расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли представительские расходы являются нормируемыми.

Стоимость проведения представительского мероприятия организация может оплачивать как непосредственно со своего расчетного счета, так и через подотчетное лицо, которому соответствующие денежные средства выданы под отчет.

Если имеет место безналичный расчет, то порядок признания представительских расходов зависит от того, какой метод определения доходов и расходов использует организация.

Так, при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода затраты признаются расходами после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если оплата производится подотчетным лицом, то при применении метода начисления датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета. Об этом говорится в пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Каких-либо особенностей признания представительских расходов при кассовом методе Налоговый кодекс РФ не устанавливает. На наш взгляд, представительские расходы, которые понесены организацией, применяющей кассовый метод, через подотчетное лицо, также следует признавать на день утверждения авансового отчета.

Напомним, что форму этого первичного учетного документа организация разрабатывает самостоятельно (ст. 9 Закона N 402-ФЗ), однако можно использовать и унифицированную форму N АО-1, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, закрепив соответствующие положения в учетной политике.

В бухгалтерском учете представительские расходы признаются расходами по обычным видам деятельности как коммерческие расходы (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такие расходы отражаются по дебету счета 44 “Расходы на продажу”. Они не нормируются и могут включаться в затраты полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся, если это предусмотрено учетной политикой организации (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99).

21.2.1. РАССЧИТЫВАЕМ ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ

Выше мы уже выяснили, что сумма представительских расходов, которую вы можете признать в целях налогообложения прибыли по итогам отчетного (налогового) периода, не должна превышать 4% от суммы расходов на оплату труда за этот же отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание!

Организация может совмещать общую систему налогообложения и ЕНВД. В этом случае, чтобы посчитать предельный размер представительских расходов, из фонда оплаты труда нужно вычесть зарплату работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД. И применять 4% только к сумме оплаты труда остальных работников.

Это вызвано тем, что расходы, которые относятся к специальным налоговым режимам, в частности к ЕНВД, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль (п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ). По этим же основаниям в составе представительских расходов вы можете учесть только те расходы, которые относятся к деятельности, облагаемой налогом на прибыль (см. также Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-03-06/4/96).

У организации может возникнуть вопрос, какую сумму расходов на оплату труда надо иметь в виду при расчете норматива по представительским расходам – начисленную или фактически выплаченную.

Думается, что в данном случае следует исходить из того размера расходов на оплату труда, который признан организацией в целях налогообложения в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.

Поэтому если ваша организация применяет метод начисления, то для расчета предельного размера представительских расходов надо брать начисленную сумму расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Если ваша организация определяет доходы и расходы кассовым методом, то расходы на оплату труда признаются по мере погашения задолженности перед работниками по выплате заработной платы (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Значит, в этом случае сумму представительских расходов, которую можно учесть при исчислении единого налога, следует рассчитывать исходя из фактически выплаченных сумм.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ).

Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда, которая признается в целях налогообложения, будет увеличиваться. А значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.

Получается, что сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны организацией при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде (п. 42 ст. 270 НК РФ), могут быть учтены ею соответствующим образом в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

Отметим, что в таком случае в бухгалтерском учете организации возникают вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных представительских расходов, и, соответственно, отложенный налоговый актив (п. п. 8 – 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ПРИМЕР

учета представительских расходов

Ситуация

В мае организация “Гамма” принимала деловых партнеров – представителей организаций-заказчиков, прибывших для переговоров с целью поддержания взаимного сотрудничества.

Участники переговоров посетили ресторан, визит в который организован и оплачен организацией “Гамма”. Для этих целей подотчетному лицу из кассы организации было выдано 20 000 руб.

Фактически сумма представительских расходов составила 18 800 руб., что подтверждается счетом ресторана и кассовым чеком (сумма НДС не выделена).

После утверждения авансового отчета (25 мая) остаток денежных средств в размере 1200 руб. возвращен подотчетным лицом в кассу.

Других представительских расходов за период январь – март у организации не было.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца и так далее до конца календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ).

Сумма расходов на оплату труда, которую организация “Гамма” признает ежемесячно в налоговом учете, составляет 75 000 руб.

Необходимо выяснить, в каком порядке представительские расходы, понесенные организацией “Гамма”, должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Решение

На основании п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы являются нормируемыми.

Следовательно, для того чтобы правильно учесть соответствующие затраты при исчислении налога на прибыль, надо рассчитать предельный размер представительских расходов.

В бухгалтерском учете соответствующие операции организация “Гамма” может отразить следующим образом.

21.3. ПОДТВЕРЖДАЕМ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

Конкретного перечня документов, которыми организации могут подтвердить представительские расходы, Налоговым кодексом РФ не установлено. Однако очевидно, что эти документы должны не только содержать информацию о фактах несения расходов, но и подтверждать их непосредственную связь с представительским мероприятием.

Примечание

Минфин России в Письме от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288 со ссылкой на п. 10 разд. IV Плана мероприятий (“дорожная карта”) “Совершенствование налогового администрирования”, утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р, разъяснил, что подтвердить представительские расходы можно любыми документами, свидетельствующими об обоснованности и производственном характере таких расходов. В частности, это может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем, при этом все указанные в нем расходы должны быть подтверждены первичными документами.

Направляя данные разъяснения финансистов для доведения до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852, ФНС России также отметила, что помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт осуществления расходов, достаточно любого документа, отвечающего критериям ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом из содержания такого документа должно следовать, что расходы понесены организацией при проведении мероприятий, предусмотренных п. 2 ст. 264 НК РФ.

В то же время, по нашему мнению, во избежание споров с налоговыми органами на местах целесообразно иметь полный пакет документов, подтверждающих такие расходы.

Рассмотрим, какие это могут быть документы. Условно разделим их на две группы:

– предварительные документы;

– итоговые документы.

Оформление предварительных документов предшествует проведению представительского мероприятия. К таким документам относятся внутренние распорядительные документы организации, которые издаются, как правило, в виде приказов руководителя.

Целесообразно, чтобы такими приказами были урегулированы, в частности, следующие вопросы:

– план представительского мероприятия с указанием цели, места и сроков его проведения;

– смета представительских расходов;

– список официальных лиц организации, которые будут участвовать в переговорах, с указанием ответственного за их проведение;

– порядок выдачи сумм на представительские расходы под отчет.

Итоговые документы должны подтверждать сам факт проведения представительского мероприятия (это может быть, например, протокол переговоров с указанием обсужденных вопросов и достигнутых договоренностей), а также свидетельствовать о понесенных затратах (авансовый отчет, отчет о представительских расходах, акт об осуществлении представительских расходов с приложением документов, их подтверждающих).

Отчет о представительских расходах должен включать информацию о целях представительских мероприятий и результатах их проведения, дате и месте проведения, программе мероприятий, составе приглашенной делегации и участников принимающей стороны, величине расходов на представительские цели.

Акт об осуществлении представительских расходов должен содержать конкретную информацию о суммах произведенных представительских расходов и быть утвержден руководителем организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@).

Примечание

С примером документального оформления представительских мероприятий вы можете ознакомиться в настоящем разделе.

При этом собственно представительские расходы могут быть подтверждены, в частности, следующими документами:

– счетами организаций общественного питания;

– чеками ККМ;

– договорами, предметом которых является оказание транспортных услуг и (или) оказание услуг переводчика, актами выполненных работ, счетами-фактурами и платежными документами, составленными в рамках договоров;

– товарными чеками, накладными и т.д.

Примерный перечень документов для подтверждения представительских расходов также содержится в Письмах Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807.

Как показывает анализ судебной практики, при рассмотрении споров, связанных с документальным подтверждением представительских расходов, арбитражные суды в первую очередь обращают внимание на наличие у налогоплательщика первичных документов и на их взаимосвязь между собой.

И если обнаруживается, что первичные документы неправильно оформлены, не соответствуют друг другу или вообще отсутствуют, то суды занимают сторону налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.05.2008 N 5945/08)).

В то же время если представительские расходы организация может подтвердить первичными документами, оформленными надлежащим образом, то факт отсутствия других документов суды, как правило, не принимают во внимание и решают спор в пользу налогоплательщиков.

Так, например, ФАС Поволжского округа признал необоснованными действия налоговых органов, которые исключили из расходов организации, учитываемых в целях налогообложения, сумму представительских расходов. Принимая такое решение, суд подчеркнул, что программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (Постановление от 22 – 29.03.2005 N А12-18384/04-С36).

Аналогичные по существу выводы были сделаны ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 14.08.2007 N А56-3739/2006, от 28.11.2005 N А42-7239/04-28 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7.

Таким образом, во избежание возможных споров с налоговой инспекцией, связанных с обоснованностью признания представительских расходов, организации желательно иметь как предварительные, так и итоговые документы. Но при этом особое внимание следует уделить порядку оформления первичных документов.

В связи с этим напомним, что первичные учетные документы должны быть составлены по форме, утвержденной руководителем, с учетом положений ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Ранее, до 1 января 2013 г., документы должны были составляться по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При отсутствии какой-либо формы в этих альбомах первичные учетные документы составлялись организацией самостоятельно с указанием обязательных реквизитов (п. п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”).

Примечание

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Отметим, что, если переговоры не дали положительного результата (например, по их итогам не было заключено договоров), налоговые органы могут посчитать представительские расходы необоснованными. Однако в спорах по этому вопросу арбитражные суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть в качестве представительских расходов затраты на переговоры, которые не дали положительного результата, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

ПРИМЕР

подтверждения представительских расходов внутренними документами организации

Ситуация

ООО “Альфа”, расположенное в г. Москве, планирует провести официальную встречу и переговоры с деловым партнером – финской компанией NOKKA. Цель официальной встречи и переговоров – заключение контракта на поставку своей новой продукции, а также увеличение объема продаж по ранее заключенному контракту. По согласованию сторон три представителя финской компании должны прибыть на переговоры в г. Москву 21 октября 2014 г. Срок проведения переговоров – один день.

Приказом ООО “Альфа” от 10.01.2014 N 1/17 установлены следующие виды и нормы представительских расходов.

Необходимо определить, какими документами организация должна подтвердить представительские расходы на переговоры помимо документов первичного учета, подтверждающих расходование денежных средств (акты, чеки, накладные, кассовые ордера, платежные поручения и т.п.).

Решение

1. Издается приказ (распоряжение) о проведении официальной встречи и переговоров, в котором указывают:

– цель, план (программу) проведения переговоров, количество приглашенных лиц, дату, место и сроки проведения мероприятия;

– список участников со стороны организации;

– лицо (лиц), ответственное за подготовку сметы расходов, организацию официальной встречи и переговоров, отчетности по итогам мероприятия;

– иную необходимую информацию.

Приказ подписывается руководителем организации (иным уполномоченным на это лицом).

Отметим, что план (программа) официального приема и переговоров может быть подготовлен отдельным документом и не отражаться в приказе. Это целесообразно делать в тех случаях, когда планируемые мероприятия могут иметь значительный объем. Утвердить план (программу) должен также генеральный директор организации.

См. образец приказа о проведении официальной встречи и переговоров.

1. Составляется смета представительских расходов.

Такую смету, как правило, составляет сотрудник, который назначен приказом руководителя ответственным за ее подготовку. В смете указываются планируемые представительские мероприятия, размер расходов, необходимых для их обеспечения. Размер расходов определяется на основании приказа, которым утверждены виды и нормы представительских расходов. Смета утверждается руководителем организации. Кроме того, этот документ обычно визируется главным бухгалтером организации.

После утверждения сметы расходов ответственному сотруднику выдаются денежные средства на организацию официальной встречи и переговоров.

См. образец сметы представительских расходов на проведение официальной встречи и переговоров.

Представительские встречи и деловые переговоры являются одним из основных инструментов взаимодействия организации с действующими бизнес-партнерами и потенциальными клиентами. Проведение таких встреч, как правило, требует затрат, которые принято называть представительскими расходами. В статье Вы узнаете, какие расходы относят к представительским, как они отражаются в бухгалтерских проводках и какими документами оформляются.

Под представительскими расходами понимают расходы на обслуживание и официальные приемы представителей других организаций (действующих и потенциальны деловых партнеров). Целью проведения подобных мероприятий является проведения переговоров для установления и поддержания взаимного сотрудничества.

В бухгалтерском учете расходы могут быть отнесены к представительским, если:

• организацией был проведен официальный прием для представителей других компаний, в результате чего организацией были понесены расходы;
• предприятие понесло транспортные расходы в связи с организацией представительской встречи;
• в перечень расходов на проведение мероприятия включены затраты на буфетное обслуживание (шведский стол, выездной банкет и прочее);
• организацией была проведена официальная встреча с представителями иностранной компании, в связи с чем был нанят переводчик.

Важно знать, что при проведении официальных встреч организация не может компенсировать деловыми партнерами расходы, понесенные ими на проживание, оформление виз (для представителей компаний-нерезидентов), а также передавать в виде сувенира продукцию собственного производства.

Отражение представительских расходов в проводках

В бухгалтерском учете расходы на представительские встречи относят к расходам по обычным видам деятельности в сумме фактических затрат, которые были понесены предприятием за отчетный период.

Рассмотрим примеры отражения в учете расходов на проведение представительских мероприятий.

Представительские расходы во время командировки

Сотрудник ООО «Магнит» Свиридов К.Л. был направлен в командировку в г. Саратов для проведения переговоров с представителями ООО «Металлист». Цель проведения переговоров — совместный выпуск и продвижение продукции. Согласно приказу руководителя, Свиридов оплачивает расходы на проведение деловой встречи.

Расходы на проведение мероприятия (обед в ресторане) составили 7450 руб., НДС 1136 руб.

В учете ООО «Магнит» представительские расходы были отражены следующими проводками:

Представительская встреча с проведением культурно-развлекательного мероприятия

В октябре 2015 ООО «Фиалка» была организована деловая встреча с бизнес-партнерами, программа которой включала обед в ресторане «Парус» и посещение театра. Для проведения мероприятия сотруднику ООО «Фиалка» Катаеву С.Р. были выданы средства под отчет в размере 74 000 руб.

Фактические расходы на проведение делового мероприятия составили 57 200 руб., в том числе:

• обед в ресторане «Парус» 32 000 руб., транспортные услуги на доставку партнеров в ресторан 5 200 руб.;
• билеты в театр 14 500 руб., транспортные услуги на доставку партнеров в театр 5 500 руб.

Остаток неиспользованных средств был возращен Катаевым в кассу ООО «Фиалка».

Бухгалтер ООО «Фиалка» сделал в учете такие проводки:

Следует отметить, что согласно НК РФ расходы на проведение культурного мероприятия (посещение театра 14 500 руб.), а также связанные с ним транспортные расходы (5 500 руб.) в налоговом учете представительскими расходами не признаются.

В условиях современного бизнеса все чаще организации в своей деятельности сталкиваются с учетом и оформлением представительских расходов, направленных на установление и развитие долгосрочных связей с партнерами по бизнесу. Елена Деревягина, менеджер группы бухгалтерских услуг аутсорсинговой компании Acsour , подробно разбирается, какие расходы могут быть отнесены к представительским, как их учитывать в бухгалтерском и налоговом учете и какие документы необходимы для их обоснования

Что такое представительские расходы

К представительским расходам относят затраты компании по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) организации.

Перечень расходов, относимых к представительским, является закрытым и закреплен в пункте 2 статьи 264 НК РФ, а именно:

1. Расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

2. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для лиц, указанных в пункте 1, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

3. Транспортное обеспечение доставки лиц, указанных в пунктах 1 и 2, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.

4. Буфетное обслуживание во время переговоров.

5. Расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Также в Налоговом кодексе уточняется, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний сотрудников.

Бухгалтерский учет представительских расходов

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», представительские расходы включаются в траты компании по обычным видам деятельности. Затраты на представительские расходы отражаются в составе общехозяйственных расходов или расходов на продажу, в зависимости от специфики деятельности организации. Рассмотрим ниже пример возможных проводок, регистрируемых при учете представительских расходов:

При должном документальном оформлении в бухгалтерском учете представительские расходы принимаются в полной сумме понесенных затрат. При этом порядок учета представительских расходов определяется учетной политикой организации.

Представительские расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (пункт 18 ПБУ 10/99). Датой их признания могут являться даты:

• утверждения руководителем организации авансового отчета лица, ответственного за проведение представительского мероприятия;
• утверждения отчета о проведении представительского мероприятия;
• подписания акта приема оказанных услуг, связанных с проведением представительского мероприятия.

Налоговый учет и нормирование представительских расходов

В налоговом учете, на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, организации вправе учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом включение представительских расходов в состав прочих расходов нормируется в размере, не превышающем 4 процента от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период (абзац 3 пункт 2 статьи 264 НК РФ). Состав расходов на оплату труда определен статьей 255 НК РФ, где используемая при нормировании величина определяется суммой расходов на оплату труда, которая признана организацией в целях налогообложения в соответствующем (отчетном) периоде.

Превышающая норматив сумма представительских расходов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитывается (пункт 42 статьи 270 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 264, статьи 315 НК РФ). Таким образом, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда, которая признается в целях налогообложения, может увеличиваться, а значит может изменяться и предельный размер представительских расходов, который будет учтен в целях налогового учета.

Важно обратить внимание на то, что представительские расходы могут быть учтены при определении размера базы по налогу на прибыль, если они соответствуют требованиям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а именно, иметь:

1. Экономическую обоснованность.
2. Документальное подтверждение.
3. Направленность на получение дохода.

Если проведенное представительское мероприятие не обладает вышеуказанными признаками, не носит официального характера, либо отсутствуют подтверждающие документы, расходы по проведению такого представительского мероприятия не учитываются для целей налогового учета.

Документальное оформление представительских расходов

Расходы по проведению представительских мероприятий, как и расходы по любому факту хозяйственной деятельности, должны оформляться первичными учетными документами (пункт 1 статьи 9 Федерального Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). На сегодняшний день актуальные нормативные акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформлять для включения представительских расходов в общие затраты, поэтому организации вправе самостоятельно определять порядок их документального оформления.

Для подтверждения представительских расходов рекомендуется иметь следующие документы, указанные в таблице ниже.